Vergi borç ilişkisi, alacaklı kamu idaresi ile borçlu arasında kanundan doğan bir borç ilişkisidir. Bu ilişkinin üç temel sorusu vardır: borç ne zaman doğar, borçlu kimdir ve borcu kim ödemek zorundadır? Birinci sorunun cevabı vergiyi doğuran olaydır; ikinci ve üçüncü sorunun cevabı ise mükellef ve vergi sorumlusu kavramlarıdır. Bu kavramlar zamanaşımının başlangıcından ceza muhatabının belirlenmesine kadar vergi hukukunun hemen her konusunu etkiler.
Vergiyi doğuran olay
Kavram ve önemi
Vergiyi doğuran olay, kanunun vergiyi bağladığı maddi olay (ör. malın teslimi, gelirin elde edilmesi) veya hukuki durumdur (ör. bir taşınmaza malik olunması). Olay gerçekleştiği anda vergi alacağı kendiliğinden doğar; idarenin ayrıca bir işlem yapması gerekmez. İdarenin tarh, tebliğ ve tahakkuk işlemleri doğmuş olan alacağı tespit ve takip eder, onu yaratmaz.
Vergiyi doğuran olay şu bakımlardan önemlidir:
- Uygulanacak kanun: Kural olarak olayın gerçekleştiği andaki kanun uygulanır.
- Tarh zamanaşımı: VUK m.114’e göre beş yıllık süre, vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen yılın başından işlemeye başlar.
- Ceza zamanaşımı: Vergi ziyaı cezasında da süre, cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu yılı izleyen yılın başından başlar (VUK m.374).
- Vergilendirme dönemi: Hangi beyannamede beyan edileceği olayın tarihine göre belirlenir.
Kanunlarda vergiyi doğuran olay örnekleri
| Vergi | Vergiyi doğuran olay |
|---|---|
| Gelir vergisi | Gerçek kişinin bir takvim yılı içinde kazanç ve irat elde etmesi (GVK m.1) |
| Kurumlar vergisi | Kurumun hesap dönemi içinde kurum kazancı elde etmesi (KVK m.6) |
| KDV | Malın teslimi veya hizmetin yapılması; teslimden önce fatura düzenlenirse faturada gösterilen miktarla sınırlı olarak faturanın düzenlenmesi (KDVK m.10) |
| İthalatta KDV | Gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması veya gümrük beyannamesinin tescili (KDVK m.10/ı) |
Vergi borcunun tarafları
Alacaklı ve borçlu
Vergi alacaklısı kanunun vergiyi tahsil yetkisi verdiği kamu tüzel kişisidir (Devlet, il özel idaresi, belediye). Borçlu taraf ise mükellef veya vergi sorumlusudur. Ekonomik anlamda vergiyi asıl taşıyan kişi (vergi yüklenicisi, ör. KDV’de nihai tüketici) hukuken borçlu değildir; bu ayrım sınavlarda kavram karıştırmak için kullanılır.
Mükellef ve vergi sorumlusu
Aradaki fark şudur: Mükellef, vergiyi doğuran olayla bağlantılı olan ve vergi borcu kendisinde doğan kişidir. Vergi sorumlusu ise borcun sahibi değildir; kanun, tahsilatı güvenceye almak için onu vergi dairesine karşı muhatap kılmıştır. VUK m.8’e göre kanunun sonraki maddelerindeki “mükellef” ifadesi vergi sorumlularını da kapsar.
Özel sözleşmelerin hükümsüzlüğü
VUK m.8/3’e göre vergi kanunlarıyla kabul edilen haller dışında, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmeler vergi dairesini bağlamaz. Bu kural, taraflar arasındaki vergi paylaşımı anlaşmalarını geçersiz kılmaz; yalnızca bu anlaşmaların vergi idaresine karşı ileri sürülemeyeceği anlamına gelir.
Vergi numarası
VUK m.8’in son fıkrasına göre Türkiye Cumhuriyeti tabiyetindeki her gerçek ve tüzel kişiye bir vergi numarası verilir. Bakanlık, vergi numarasının kayıt ve belgelerde kullanılması zorunluluğunu getirmeye yetkilidir.
Vergi ehliyeti
Medeni hukuktaki hak ve fiil ehliyeti ayrımı vergi hukukuna aynen taşınmaz. Küçük veya kısıtlı bir kişi de gelir elde ederse mükellef olur. Ayrıca kanuna aykırı bir faaliyetten (ör. ruhsatsız ticaret) elde edilen kazanç da vergilendirilir; faaliyetin yasak olması mükellefiyeti ortadan kaldırmaz.
Ehliyetsizlerin ödevleri ise kanuni temsilcileri tarafından yerine getirilir (VUK m.10/1). Ceza bakımından da benzer bir kural vardır: Velayet ve vesayet altındakiler, veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmaz; cezanın muhatabı veli, vasi veya kayyımdır (VUK m.332).
Vergi sorumluluğunun türleri
Kanuni temsilcilerin sorumluluğu
VUK m.10’a göre tüzel kişilerin, küçük ve kısıtlıların, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin vergi ödevleri kanuni temsilcileri veya teşekkülü idare edenler tarafından yerine getirilir. Bu kişilerin ödevi yerine getirmemesi yüzünden mükellefin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve bağlı alacaklar, kanuni ödevi yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Temsilci ödediği tutar için asıl mükellefe rücu edebilir.
AATUHK mükerrer m.35 aynı sonucu tahsil hukuku bakımından düzenler: tüzel kişinin mal varlığından tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları kanuni temsilcilerin şahsi mal varlığından tahsil edilir. Tasfiyeye girilmesi veya tasfiye edilmiş olunması, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ait sorumluluğunu kaldırmaz.
Ticaret sicilinden silinen mükellefler: 7103 sayılı Kanunla VUK m.10’a eklenen fıkraya göre, tasfiye edilerek ticaret sicilinden silinen mükelleflerin tasfiye öncesi dönemlere ilişkin tarhiyat ve ceza kesme işlemleri kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemine ilişkin olanlar tasfiye memurlarından herhangi biri adına, müteselsilen sorumlu olmak üzere yapılır. Tasfiye memurlarının bu kapsamdaki sorumluluğu tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlıdır.
Limited şirket ortaklarının sorumluluğu
AATUHK m.35’e göre limited şirket ortakları, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen ya da tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan sorumludur. Payını devreden ve devralan ortak, devir öncesine ait amme alacaklarından müteselsilen sorumlu tutulur.
| Sorumlu | Dayanak | Sorumluluğun kapsamı |
|---|---|---|
| Kanuni temsilci | VUK m.10; AATUHK mük. m.35 | Ödevin yerine getirilmemesi yüzünden tahsil edilemeyen alacak; asıl borçluya rücu hakkı var |
| Limited şirket ortağı | AATUHK m.35 | Şirketten tahsil edilemeyen alacak, sermaye hissesi oranında |
| Tasfiye memuru (sicilden silinen şirket) | VUK m.10/5 | Tasfiye dönemi; dağıtılan tutarla sınırlı |
| Vergi kesen (tevkifat sorumlusu) | VUK m.11; GVK m.94 | Verginin tam kesilip ödenmesi; asıl mükellefe rücu hakkı var |
| Mirasçı | VUK m.12 | Miras hissesi oranında |
Vergi kesenlerin (tevkifat sorumlularının) sorumluluğu
Vergi sorumluluğunun en yaygın örneği kaynakta kesintidir. GVK m.94’te sayılan kişi ve kurumlar (ticaret şirketleri, kamu idareleri, serbest meslek erbabı vb.) ücret, serbest meslek ödemesi, kira gibi ödemeleri yaparken istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben kesinti yapmak zorundadır. Kesintiyi yapmayan sorumlu, vergiyi kendisi öder; ancak asıl mükellefe rücu hakkı saklıdır (VUK m.11/2).
VUK m.11/3’e göre mal alım-satımı ve hizmet ifası dolayısıyla kesinti yapmak zorunda olanlar bu yükümlülüğü yerine getirmezse, işleme taraf olanlar ve aralarında doğrudan veya dolaylı ilişki bulunduğu tespit edilenler verginin ödenmesinden müteselsilen sorumludur. Bu müteselsil sorumluluk mal üreten çiftçiler ve nihai tüketiciler için söz konusu değildir.
KDV’de vergi sorumlusu
KDVK m.9/1’e göre mükellefin Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Bakanlık, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir. Yurt dışındaki bir firmanın Türkiye’deki bir şirkete verdiği hizmette KDV’yi hizmeti alan şirketin beyan edip ödemesi (“sorumlu sıfatıyla KDV”) bunun tipik örneğidir.
Mirasçıların sorumluluğu
Burada iki ayrı kural vardır. Mirası reddetmeyen yasal ve atanmış mirasçılara ölenin ödevleri (ör. beyanname verme) geçer. Borçtan sorumluluk ise müteselsil değil, miras hissesi oranındadır. Öte yandan vergi cezaları mirasçılara geçmez; VUK m.372’ye göre ölüm halinde vergi cezası düşer.
Mücbir sebepler
VUK m.13 vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olan mücbir sebepleri örnek yoluyla sayar: ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk; yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler; kişinin iradesi dışında gerçekleşen zorunlu gaybubet; sahibinin iradesi dışındaki sebeplerle defter ve belgelerin elinden çıkması. Sayım sınırlayıcı değildir (“gibi hallerdir”).
Mücbir sebebin sonuçları:
- Sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez; tarh zamanaşımı işlemeyen süre kadar uzar (VUK m.15/1).
- Mücbir sebebin bilinmesi (malum olması) veya ilgili tarafından ispat ya da tevsik edilmesi gerekir (VUK m.15/2).
- Mücbir sebebin vukua geldiği malum ise veya ispat olunursa vergi cezası kesilmez (VUK m.373).
- Bakanlık afet gibi hallerde bölge, sektör veya mükellef grupları itibarıyla mücbir sebep hali ilan edebilir (VUK m.15/3).
Özet
- Vergi alacağı, vergiyi doğuran olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar; tarh doğmuş alacağı tespit eder (VUK m.19).
- Mükellef, kendisine vergi borcu terettüp eden kişidir; vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir (VUK m.8).
- Mükellefiyete veya sorumluluğa ilişkin özel sözleşmeler, kanunla kabul edilen haller dışında vergi dairesini bağlamaz (VUK m.8/3).
- Vergi ehliyeti için kanuni ehliyet şart değildir; yasak faaliyetten doğan gelir de vergilendirilir (VUK m.9).
- Kanuni temsilci ödevi yerine getirmemesi yüzünden tahsil edilemeyen vergiden kendi varlığıyla sorumludur ve asıl mükellefe rücu edebilir (VUK m.10; AATUHK mük. m.35).
- Limited şirket ortakları şirketten tahsil edilemeyen amme alacağından sermaye payı oranında sorumludur (AATUHK m.35).
- Mirasçılar mirası reddetmemişse ödevleri devralır, borçtan miras hissesi oranında sorumlu olur; ceza ölümle düşer (VUK m.12, m.372).
- Mücbir sebep süresince süreler işlemez, tarh zamanaşımı uzar ve ceza kesilmez (VUK m.13, 15, 373).